20 卡車 貨運 公司 之 跨州 貨運 執照 在 貨運 公司 之 資產 負債表 上 原本 係 列為 無形 資產 ， 並 按 攤銷 後 購買 成本 評價 。 但 在 貨運業 解除 管制 後 ， 此 項 營業 執照 一 夕 間 一文不值 。 帳 上 具有 此 項 鉅額 無形 資產 之 貨運 業者 不 願 在 當期 全數 沖銷 。 貨運 業者 之 經理人 辯稱 ， 這些 資產 係 代表 其 過去 在 跨州 貨運 路線 上 所 賺取 的 商譽 。 會計師 並 沒有 訴諸 APB 第17 號 意見書 （ APB Opinion ） 關於 無形 資產 之 一般性 準則 來 抗拒 受查 者 的 壓力 ， 反而 另 尋 捷徑 向 FASB 施壓 ， 促使 FASB 制定 適用 該 行業 之 特殊 準則 ， 從而 要求 貨運 業者 將 這些 貨車 營業 執照 之 帳面 價值 立即 沖銷 。 FASB 最後 亦 表 同意 。 然而 ， 既有 貨運業 與 FASB 第44 號 公報 之 前例 ， 我們 又 何 能 責難 其他 行業 之 經理人 亦 要求 其 會計師 援引 行業 特殊 準則 ， 才 願意 接受 會計師 之 建議 呢 ？ 會計師 恐怕 必須 經常 回到 FASB ， 訴請 該 委員會 制定 更為 特殊 的 準則 。 然而 ， 當 會計師 藉由 準則化 之 過程 令 不 聽從 他們 建議 之 客戶 屈服 時 ， 另一方面 卻 也 同時 斲傷 了 會計師 在 財務 報導 上 所 具有 的 判斷 角色 。 會計 準則 亦 會 影響 審計 人員 所 承擔 的 風險 。 例如 ， 關於 通貨膨脹 之 會計 處理 ， 若 採用 一般 物價 水準 調整 法 （ general price-level adjustments ， 簡稱 GPLA ） ， 則 僅 需 利用 如 政府 公佈 之 物價 指數 ， 將 歷史 成本 數字 做 機械式 的 轉換 即可 。 另一方面 ， 若 採用 現時 成本法 （ current cost methods ） ， 則 需要 會計 人員 與 審計 人員 之 估計 與 判斷 ， 連帶 地 將 使 其 承擔 風險 。 難怪 在 高 通貨膨脹 期間 ， 會計 與 審計 人員 一般 均 支持 一般 物價 水準 調整 法 （ GPLA ） 。 ◎ 由 誰 制定 準則 ？ 美國 制定 審計 準則 之 機構 乃是 美國 會計師 協會 （ AICPA ） 所 轄 之 審計 準則 委員會 （ Auditing Standards Board ， 簡稱 ASB ） ， ASB 係 由 兼職 且 未 支薪 之 自願性 委員 所 組成 ， 並 由 一 組 專職 人員 提供 支援 。 加拿大 所 採行 之 架構 亦 類似 。 由於 投資人 之 權益 係 由 位階 高於 審計 準則 之 習慣法 （ common law ） 所 保障 ， 故 審計 準則 幾乎 完全 係 由 會計師 本身 所 制定 。 加拿大 會計師 協會 （ Canadian Institute of Chartered Accountants ） 所 設立 的 準則 制定 特別 委員會 （ Special Committee on Standards Setting ） 在 其 報告 中 表示 ：　　 會計 準則 遠 比 審計 準則 更為 社會 大眾 所 關注 ， 故 亦 較 需要 外界 人士 之 參與 。 本 會 不 認為 在 制定 審計 準則 之 技術性 過程 中 ， 需要 會計師 以外 之 其他 人士 直接 參與 。 依 現實 之 觀點 ， 當 會計師 之間 針對 專業 審計 準則 之 研擬 進行 高度 技術性 的 討論 時 ， 非 會計師 之 其他 人士 很 難 持續 維持 其 興趣 或 有 能力 提出 建言 。 一般而言 ， 審計 準則 乃是 由 會計師 本身 為 會計師 所 發展 者 。 21 美國 不實 財務 報導 委員會 （ National Commission of Fraudulent Financial Reporting ） 曾 建議 讓 會計師 以外 之 人士 亦 參與 準則 之 制定 ， 但 美國 會計師 協會 （ AICPA ） 反對 該 項 提議 ， 最後 ， 只有 少數 外部 人士 在 大聲 疾呼 下方 得以 進入 準則 制定 體系 。 審計 準則 制定 機構 之 規模 夠 大 ， 足以 容納 會計師 專業 內部 代表 各 種 不同 經驗 與 觀點 之 成員 。 委員 資格 係 屬於 自願 與 兼職 性質 ， 亦 使 準則 制定 機構 之 成員 可以 代表 其 所屬 事務所 與 客戶 之 利益 ， 而 毋須 要求 其 維持 立場 中立 。 成員 間 之 歧見 亦 可 經由 談判 與 協議 來 消弭 。 準則 制定 之 一般性 程度 （ level of generality ） 應 如何 決定 ， 以及 小 規模 與 大規模 受查 客戶 查核 程序 之 差異 ， 乃是 審計 準則 委員會 （ ASB ） 經常 面臨 的 二 項 議題 。 在 美國 ， 會計師 已 逐漸 喪失 其 對 會計 準則 之 控制 。 會計 程序 委員會 （ CAP ） 與 會計 原則 委員會 （ APB ） 均 屬 美國 會計師 協會 （ AICPA ） 所 轄 之 委員會 ， 一如 加拿大 之 會計 準則 委員會 （ Accounting Standards Committee ） 。 財務 會計 準則 委員會 （ FASB ） 於 1973年 以 獨立 團體 之 形式 成立 ， 但 在 章程 中 仍 明定 在 其 七 名 委員 中 ， 執業 會計師 應 佔有 絕對 多數 。 經過 數 年 之 發展 ， 要求 多數 委員 應 屬於 會計師 之 正式 規定 已 被 廢除 ， 而 會計師 在 FASB 中 的 代表 席次 亦 由 五 席 減少 至 三 席 。 到 了 90年代 中期 ， 在 FASB 與 其 諮詢 委員會 （ Advisory Committee ） 、 職員 及 財務 支援 者 等 所有 成員 中 ， 會計師 仍然 是 最 大 的 單一 代表 團體 。 在 1996年 初 ， 財務 執行長 協會 （ Financial Executives Institute ， 簡稱 FEI ） 提議 將 FASB 的 委員 總席次 由 七 席 減少 至 五 席 ， 並 以 四 票 同意 核准 新 準則 之 發佈 。 FEI 並 要求 在 委員會 中 握有 二 個 代表 席次 ， 從而 使得 公司 執行長 對於 FASB 之 決策 握有 實質 的 否決權 。 時至今日 ， 會計師 事務所 與 公司 執行長 針對 FASB 所 發佈 之 討論 備忘錄 （ discussion memoranda ） 與 公報 草案 （ exposure drafts ） 提出 回覆 意見 ， 並 參與 其 公聽會 之 討論 。 會計師 事務所 與 公司 執行長 仍 是 目前 對於 會計 準則 之 制定 最 具有 影響力 的 二 個 團體 。 ◎ 會計師 對於 偵查 舞弊 之 責任 所謂 舞弊 （ fraud ） ， 乃 指 自 公司 直接 提取 超過 依 其 請求權 可 獲 分配 資源 之 企圖 。 經理人 亦 可能 藉由 誤導 其他 契約 當事人 對 其 請求權 之 評估 來 從事 舞弊 。 例如 ， TRW 公司 有 幾 位 部門 經理人 為了 虛飾 其 部門 績效 ， 虛增 了 其 供應 美國 國防部 之 若干 零組件 的 成本 。 22 此 類 舞弊 之 遂行 可能 係 透過 編造 虛假 交易 、 從事 不 具 經濟 實質 之 交易 、 或是 蓄意 誤用 會計 方法 處理 實際 交易 ， 藉以 產生 誤導 之 結果 。 社會 大眾 咸信 ， 會計師 負有 偵查 舞弊 之 責任 。 事實 上 ， 這 也 正 是 他們 願意 購買 審計 服務 的 理由 。 SEC 將 偵查 舞弊 列為 審計 的 重要 目標 ， 該 會 在 會計 叢刊 （ Accounting Series Release ， 簡稱 ASR ） 第十九 號 表示 ， 並 在 ASR 第一五三 號 重申 ： “ 發現 帳戶 內 之 高估 乃是 審計 的 主要 目的 之 一 ， 即使 本 會 容許 公司 得 不 揭露 每 一 項 小額 之 侵佔 。 ”